王雍君：數字經濟對稅制與稅收劃分的影響

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王雍君(中央財經大學政府預算研究中心主任、本站研究局專欄作家)

內容提要：對數字經濟特徵的濫用和不適應不僅誘發國際稅收問題，還誘發對國內稅收制度和政府間稅收劃分的侵蝕性影響。本文建構的分析框架鑑別了兩類侵蝕路徑：經由侵蝕稅收原則的有效性弱化稅收制度的功能，經由侵蝕目的地規則與來源地規則的有效性弱化稅收劃分的功能。侵蝕性影響的實質是財政邊界與共同市場的衝突。稅收改革的核心命題因而可鑑別爲：把恢復稅收原則和合意轄區規則的有效性作爲基本方法，一方面矯正具有邊界限定性的稅收制度與稅收劃分的功能，另一方面防止扭曲共同市場的最優競爭條件，焦點是確保對商業決策與區際流動性的扭曲性稅收影響最小化。在這項努力中，有意義的稅收劃分的功能——財政能力、確立職責和健全關係，支撐這些功能的主體性、自主性、能動性和由其結合而來的自立性價值，以及爲這些功能和價值提供最佳保障的“可預見的可控收入”之充足性，應被特別關注。

關鍵詞：數字經濟 稅制與稅收劃分  稅收原則  轄區規則  分析框架

一、引言

伴隨現代信息與通訊技術應用而來的數字經濟發展引起的稅收問題被許多文獻討論，歐盟在國際稅收層面對稅基與利潤侵蝕（BEPS）的討論尤其系統而深入，並在某種程度上進入了相關實踐。歐盟於2018年3月制定了對提供在線廣告、中介活動、用戶數據整理和出售等三類服務數字企業的營業收入徵稅的提案。[1] 同年10月，英國財政部出臺了數字服務稅的徵求意見稿，並計劃於2020年4月起對提供社交平臺、搜索引擎、在線市場交易等三類服務的數字企業徵稅。[2] 2019年7月，法國參議院通過了數字服務稅法案，正式向定向網絡廣告商、用戶數據銷售商、中介平臺等三類數字企業徵稅，全球首部數字服務稅法落地生效。[3]相比之下，當前關於濫用數字經濟特徵對國內稅制和稅收劃分的侵蝕性影響的討論，因缺失適當的分析框架而顯得支離破碎。需要指出的是：誘發侵蝕性影響的不是數字經濟或經濟的數字化發展，而是納稅人和轄區在利益驅動下對數字經濟特徵的濫用，或者某種程度的不適應。主要特徵包括數字化商業模式、數字產品與服務、“遠程下載交易”（線上交易或線上線下結合的遠程交易），以及去實體化（無需實體性存在亦可展開經濟活動）。

在本文中，侵蝕性影響指經由侵蝕路徑招致的功能弱化。就稅制而言，侵蝕路徑被鑑別爲除稅收法定以外的五項關鍵稅收原則在實際運用上的有效性，分別爲公平、效率、確定與簡易、有效執法和靈活性原則；侵蝕性影響反映爲稅制難以達成期望的功能，涵蓋爲政府籌措必要資金的財政功能、促進特定經濟社會目標的政策功能，以及避免扭曲共同市場。稅收管轄權轄區可以是國家，也可以是一國內部的中央政府、次中央級政府或其下屬的地方政府。

在數字經濟的遠程交易中，當外地數字企業的稅負遠低於本地同類企業稅負時，平等競爭的經濟條件即被扭曲。共同市場定義爲在未被人爲扭曲的最優競爭性經濟條件下，所有人在其中自由參與生產、投資、工作與交易的區域性或全球性市場。在一個日益區域化和全球化的經濟中，避免各個轄區的稅制和稅收劃分的相互衝突至關緊要，因爲這是共同市場有效運轉的一項關鍵前提。

就一國內部的政府間稅收劃分而言，侵蝕路徑始於兩項最適當的轄區規則——目的地規則和來源地規則。轄區規則用來界定“稅收管轄權的執行責任在什麼基礎上被分配”，涵蓋針對間接稅目的地規則和產地規則，針對直接稅的來源地規則和實現地規則。目的地規則把間接稅的管轄權分配給市場地轄區，市場地即應稅商品與服務的最終消費地；來源地規則把直接稅的管轄權分配給應稅所得的來源地轄區，來源地即應稅所得貢獻因子所在地。與目的地規則相對應的是產地規則，該規則把間接稅的管轄權分配給商品與服務的生產（供應）地，主要涉及增值稅、消費稅和進出口稅；與來源地相應對的是居住地規則，該規則把徵稅權分配給所得實現地轄區，主要涉及公司與個人所得稅。

稅收經濟學的基本原理確認目的地規則優於產地規則，來源地規則優於居住地規則。[4] 目的地規則滿足“對消費不對交易行爲徵稅”，對交易行爲的徵稅會阻礙互惠交易的達成從而減少預期福利；相應地，生產效率要求避免對生產性投入徵稅，消費型增值稅和消費稅都是對消費而非交易行爲本身的徵稅，只具有總量效應，不影響生產抉擇。來源地規則也契合生產效率原則：應稅所得應被分配給對其做出貢獻的要素，無論這些要素來自何處。[5]

本文的後續討論將表明，目的地規則和來源地規則還是稅收劃分的基石，因爲兩者攸關稅收劃分的三項合理功能——財政能力、確立職責和健全（政府間財政）關係，每個都根植於對地方財政的主體性、自主性、能動性和自立性的確認與尊重。鑑於此，雖然兩類規則比其他規則更難在數字經濟背景下被有效實施，其合意性依然不可撼動：無論在減少稅收扭曲效應妨礙共同市場運作的意義上，還是在支持有意義的稅收劃分功能與核心價值的意義上。迄今爲止，關注這些功能和價值被侵蝕與救濟的文獻依然鮮見。至此，本文簡潔的分析框架可由圖1呈現爲一個倒三角形。

圖1：數字經濟影響稅制與稅收劃分的起始路徑

本文接下來將對圖1作展開討論。第一部分鑑別對稅收原則進而稅制功能的侵蝕性影響，第二部分鑑別對轄區規則進而稅收劃分功能的侵蝕性影響，第三部分揭示兩類侵蝕性影響的實質——加劇財政邊界與共同市場間的衝突。在此基礎上，第四部分界定了數字經濟背景下稅收改革核心命題：調和財政邊界與共同市場的衝突，在此前提下修復稅制與稅收劃分及其功能，方法則是修復稅收原則和合意轄區的可靠性與有效性。

一、對稅收原則和稅制功能的侵蝕性影響

稅收原則用來確立“好稅制”的理論評判標準。首要的是稅收法定即“稅收法律主義”原則，根植於“無代表不納稅”的贊同原則。稅法需要跟上數字經濟時代的步伐，但徵稅必須基於法律、稅法必須得到立法機關批准的訴求，不會因數字經濟發展而有所改變。以此言之，特徵濫用或不適應並不構成對稅收法定的侵蝕。

但就其他稅收原則而言，侵蝕將會真實發生——在實踐中不能被有效運用並損害稅制的功能，主要涉及以下5項關鍵的實質性稅收原則。這些原則連同稅收法定原則支撐稅制的所有功能，也爲稅制注入靈魂和生命。

（一）侵蝕公平原則

稅收公平涵蓋能力公平與受益公平。區分侵蝕能力公平的兩類情形是有益的。就“1元就是1元”意義上的能力公平而言，由數字企業與非數字企業的“應稅利潤”計量的“（納稅）能力”在本質上相同，理應面對相同稅負；但在前者濫用數字經濟特徵逃稅的情況下，其實際稅負低得多，使其在稅收上獲得了不公平的競爭優勢。

能力公平的另一個含義是“1元並非1元”意義上的公平。據此，等額的工薪收入與“數字收入”（資本收入的一種特定類型）在稅收上一視同仁是不公平的，因爲工薪收入賺取困難得多，並且依賴“勤勞”。工薪所得稅負顯著高於數字收入和其他收入稅負的現狀，意味着侵蝕程度很高。

受益原則的一個含義是納稅地與服務受益地一致，即在何處享受公共服務就在何處納稅。服務受益地主要與目的地（間接稅）和居住地（個人所得稅）相連，但兩者在數字經濟背景下變得更難界定與掌控。

（二）侵蝕效率原則

效率原則強調“稅收中性”以滿足共同市場的經濟效率條件。在數字企業註冊地與業務發生地不一致的情況下，遠程下載交易降低了數字企業的逃稅門檻，誘使本地供應商把本地業務包裝（“出口騙稅”）或搬遷爲離岸業務，以獲取註冊地作爲“稅收窪地”的財政收益，造成業務地轄區經濟失血和損失就業。給定其他條件，區際貿易與要素流動也因此被扭曲。

在註冊地轄區未對遠程交易徵稅或只徵收少量稅收的情況下，這類稅收套利之舉使數字企業獲利豐厚。包括中國在內，許多國家未對個人境外購買的低價值商品徵稅，成爲此類交易在全球範圍內迅猛發展的重要原因。利潤轉移至“所得稅窪地”的情形通常更爲普遍，負面後果也更嚴重。

（三）侵蝕確定與簡易原則

該項原則強調納稅人以較少的信息負荷和遵從成本確定納稅義務與權利，以及考慮相關的政府政策做出最優商業決策。傳統經濟下的實體存在（常設機構等）、非遠程（本地）交易和線下交易的結合，使得這項原則較易實施。

數字經濟的發展改變了局面。以遠程交易爲例：目的地規則意味着由市場地轄區對應稅銷售徵稅，但除非離岸供應商提供一系列相關信息，包括用戶是誰、在何處購買、購買什麼、購買多少以及何時購買，否則，在很難要求本地個人用戶自覺申報納稅的情況下，稅務當局將面臨稅收流失。

（四）侵蝕有效執行原則

稅法只有被有效執行纔有意義。有效執行原則強調以具有成本有效性的方式，確保在正確的時間、地點向正確的納稅人徵收正確的稅額。在這裡，侵蝕風險來自稅務機構徵集相同收入，需要掌握更多信息與支付更高的成本。就遠程交易下的目的地徵稅規則而言，焦點是實時掌握“交易在何處履行”和“買方常住地”的相關信息，但通常並非易事。

（五）侵蝕靈活性原則

作爲“高級”原則，靈活性原則要求稅制適應經濟與科技的持續變化，並滿足政府的收入需求。對該原則的侵蝕風險有兩類來源。首先是與高固定成本相關的稅收不適應。數字經濟典型地屬於高固定成本經濟，客觀上要求政府與企業共擔營業（高保本點與虧損）風險，這可能導致政府損失很多增值稅和所得稅。

其次是與網絡聚集經濟相關的稅收不適應。數字經濟把傳統實體性集聚經濟，轉換爲基於大量用戶羣體的網絡集聚經濟：[6]（1）增加一個用戶加入的零邊際成本，（2）增加一個用戶對所有用戶都帶來額外好處（網絡效應）。兩者結合爲數字經濟的“邊際收益遞增”特徵，暗示有必要讓跨過保本點的數字企業面對更高的稅負，但實際情形通常並非如此。

二、對合意轄區規則和稅收劃分功能的侵蝕性影響

政府間稅收劃分不只是劃分稅種和稅收收入，還涉及三個基本問題：誰徵稅、對什麼徵稅和何處徵稅？轄區規則用來界定何處（哪個轄區）徵稅，但與前兩個問題緊密相連。以此言之，將其作爲分析數字經濟影響稅收劃分的起始路徑是適當的。

國際稅收層面的“何處徵稅”遵從複雜的國際稅收管理權理論，從1923年國際聯盟在《關於雙重徵稅的經濟學家報告》中提出的屬人管轄權（Nationality Jurisdiction）、屬地管轄權（Territorial Jurisdiction）兩種管轄權概念，[7]到“第一支柱”方案中出現的市場管轄權（market jurisdiction），[8] 以及由其引導的多邊或雙邊國際稅收協定無不闡釋了稅收管轄權如何在國家間適當分配。稅收管轄權的適當分配在一個國家內部也深具意義，但其特定含義有所不同：分配的不是體現單一國家主權的稅收管轄權，而是作爲其“執行責任”意義上的稅收管轄權。多層級政府體制的國家中，實施責任必須被適當分配給各個政府，包括中央政府和地方政府。把全部實施責任分配給單一轄區既不合理也不可行，財政邊界（fiscal boundary）問題由此而來。

基於一系列理由，在一國內部各轄區間確立起清晰合理的財政邊界至關緊要，尤其是支持有意義的稅收劃分的三項功能：（1）財政能力（“分錢”），關注各個轄區有滿足其正常支出所需的穩定收入來源；（2）確立職責，關注各個轄區都有其穩定的自我職責，這些職責是內生的而非外生的，涵蓋財政支出面的管理責任和收入面的管理責任，以及尊重共同市場最優競爭條件的責任；（3）健全關係，即縱向和橫向的政府間財政關係的健全性，強調以互利共贏取代控制-順從的關係模式。

以上每項功能都具有並受制於明確的財政邊界，包括稅收邊界和支出邊界。[9]國家內部的稅收邊界用來界定稅收管轄權執行責任的轄區歸屬，主要涉及採用兩類相對合意的轄區規則——目的地和來源地規則，但兩者在數字經濟背景下被侵蝕性的風險很高。

（一）侵蝕目的地規則

目的地規則對應數字企業的用戶或市場地，其反面是產地或交易賣方所在地規則，對應數字企業註冊地或居住地。在國際層面上，這意味着出口免稅和進口徵稅。此規則在國內層面也是適當的。[10] 此規則的合理性根植於最優間接稅的一個基本原理：把稅負集中於終端消費（零售）優於對生產環節或投入品的徵稅，前者有助於增進稅收中性，從而有助於爲市場機制配置資源騰出空間。[11]

在個人消費者向境外供應商大量購進貨物、數字產品與服務或其他無形資產的情況下，尤其是在這類跨境交易發生於沒有或規避應稅存在（常設機構或子公司註冊地）的情況下，消費地徵稅規則便遭遇挑戰和侵蝕，這意味着消費地轄區無法或難以應用這項規則徵稅。目前國際和國內並無保證在個人消費地轄區徵收VAT的框架，因而需要設法應對，並確保採取協調一致的行動。

（二）侵蝕來源地規則

應稅所得（利潤）理應在經濟業務發生地和價值創造地被徵稅，無論涉及多少個國家/轄區。經濟活動發生地通常指購買或消費行爲所在地。價值創造地則更爲複雜，涉及對應稅所得貢獻來源的準確判斷和分離，數字企業的用戶數據是其中特別重要的一個，相應的應稅所得因而應由數據貢獻轄區徵稅。

對該規則的侵蝕風險有兩類情形。第一類是規避應稅存在，電商平臺的例子相當典型：在消費地設立大型倉庫爲平臺用戶配送其訂購的貨品，此倉庫並不構成“常設機構”因而規避了應在消費地繳納的所得稅。

第二類是操控應稅所得來源，包括兩類具體情形：目的地用戶和用戶數據的價值貢獻未被確認或被低估，導致分配給該地的應納稅所得和所得稅偏低；最大化應納稅所得的扣除額，主要涉及利息、特許權使用費和股利分配，也包括研發費用、市場營銷費用和網絡設備維護費用，即使這些支付與實質性經營活動脫節也是如此。此情形系對稅收優惠條款的濫用，但其實質卻是高估可扣除要素的價值貢獻，以達成規避或少繳來源地納入義務之目的。

侵蝕目的地與來源地規則使稅收劃分的三項合理功能受損：

1.弱化財政能力。稅收劃分的初級功能是滿足各級政府有滿足正常支出所需的穩定收入來源，即便地方政府職責（duties）未被適當確立——一如計劃經濟時代“統收統支”財政體制下的情形。在目的地與來源地規則的應用失效或部分失效時，數字企業的稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）將導致兩類轄區損失收入。在此意義上，財政能力被弱化。

2.弱化地方政府職責。稅收劃分的核心功能是確立地方政府的內生職責。首要的是尊重共同市場有效運作所依賴的競爭性經濟條件，焦點是稅收公平和效率原則被可靠地運用於所有相關轄區；其次是獨立的財政管理職責，焦點是當代支出管理（PEM）文獻界定的理想財政成果的三個層級，即財政紀律、配置有效性和有效率地交付公共服務。[12]財政管理職責也包括收入管理職責，涉及稅基、徵收管理、轄區間稅收協調以及服務納稅人。進一步的職責還包括避免扭曲或妨礙共同市場的功能——貿易和生產要素基於市場機制導向的區際流動。

財政邊界規則對地方政府職責的影響雖然事關重大，但在學術文獻中很少被關注和充分討論。可以推論的是：不同規則將帶來不同的影響，就支持內生職責的確立而言，目的地規則優於產地規則，來源地規則優於實現地和其他規則。因爲與其他規則相比，唯有目的地與來源地規則才能在契合稅收平等與經濟效率原則的前提下，爲地方政府帶來相對充分的“可預見的可控收入”。以此言之，在數字經濟發展導致目的地和來源地規則難以被有效執行的情況下，地方政府職責隨之將被弱化。

3.弱化健全關係。有意義的稅收劃分包括一個常被忽視的高級功能：促進健全的政府間財政關係，包括縱向關係和橫向關係。健全關係根植於互利共贏的觀念。一方面，在面對國家利益時，地方財政能以其對中央財政的從屬地位協調一致地配合其運營；另一方面，在面對共同市場和財政管理的前述內生職責時，亦可獨立運作。相比之下，橫向的健全關係拒斥以鄰爲壑——典型地包括有害稅收競爭和轄區間稅負輸出。

健全關係的這些特徵與財政邊界的合意性息息相關。未被適當勘定的財政邊界扭曲共同市場競爭條件的風險很高，典型地包括基於產地規則和實現地規則的財政邊界。數字經濟的發展傾向於放大扭曲——扭曲稅收公平與經濟效率。當本質上的相同情形（比如數字企業與非數字企業）被恣意區別對待時，或者當本質上的不同情形被恣意對等對待時，稅收公平即被扭曲。轄區間稅負輸出和有害稅收競爭與此類似，並因擾亂區際貿易與資源流動而一併扭曲經濟效率。

三、財政邊界與共同市場的衝突

數字經濟發展對稅制與稅收劃分的侵蝕性影響，本質上反映爲加劇財政邊界與共同市場的衝突，可從三個方面加以澄清。

（一）稅收原則與財政邊界的關係

稅收原則用來指導稅收制度建構與實施，稅收制度旨在規範政府與納稅人的稅收關係；財政邊界用來界定公共財政活動的轄區範圍，包括稅收管轄權的國家歸屬，以及稅收管理權的執行責任在一國內部各轄區間的分割——“稅收劃分”的實質；其功能包括確認稅收原則被實際應用的特定轄區，以及減少與稅收管理權（國際稅收）或其執行責任（國內稅收）相關的不確定性。

轄區規則被用來勘定財政邊界。財政邊界的類型與合意性因採用的轄區規則不同而異。就國內稅收而言，合意規則是目的地規則（間接稅）和來源地規則（直接稅），分別對應產地規則和實現地規則。實現地即應稅所得的實際發生地而非其貢獻地，與註冊地（公司）和居住地（個人）可能一致，也可能不一致。貢獻地指應稅所得貢獻因子的來源地。貢獻因子可以是銷售、僱員、資產、資金或其他要素。

在稅收劃分不能與稅收制度相沖突的意義上，稅收原則的地位高於轄區規則，前者約束後者與其保持一致，而且首要的是與稅收公平與經濟效率原則保持一致。[13]目的地規則之所以優於產地規則，來源地規則之所以優於實現地原則，主要原因也在這裡，即便必須面對更高的信息與成本負荷也是如此。目的地和來源地規則還是在兼容稅收公平與效率原則的前提下，能爲“可預見的可控收入”提供最佳保障的轄區規則。其他轄區規則的兼容性通常低得多。

然而，在目的與來源地規則在數字經濟背景下難以被有效執行時，稅收原則與財政邊界的衝突便出現了，由此產生的侵蝕性影響除了導向稅制與稅收劃分功能外，還通過扭曲競爭條件導向共同市場（見圖2）。

圖2：數字經濟加劇財政邊界與共同市場的衝突

接下來的擴展討論針對圖2所示的兩個關鍵問題：數字經濟對財政邊界和競爭條件的侵蝕性影響。

（二）財政邊界的功能弱化

作爲地盤意識極強的物種，人類在地域性環境中生活，自然而然地產生了“佔有/控制資源”和“我的事我做主”的想法；就本文討論的主題而言，這意味着在某個固定區域宣示財政邊界，其合意性根植於目的地和來源地規則。與產地規則和實現地規則相比，兩者因契合稅收原則而在支持稅收制度功能上享有優勢，也因契合地方財政核心價值而在支持稅收劃分功能上享有優勢。

地方財政的核心價值即主體性（subjectivity）、自主性（autonomy）和能動性（initiative），以及由此結合而來的財政自立（fiscal independence）。主體性確認爲地方轄區是與國家利益相一致、擁有獨立利益的行爲主體，也是自身利益所在的最佳評判者和代表者；自主性強調在地方事務上擁有充分決策權和管理權，焦點是以合理成本向當地民衆交付其偏好的公共服務；能動性指自覺努力和積極行動的特性，拒斥不作爲的行爲惰性。

除了間接支持稅收劃分的初級功能（財政能力）外，核心價值還直接支持稅收劃分核心功能（確立職責）和高級功能（健全關係），由此爲內驅型（internal drive）地方治理模式提供源泉活水。此模式具有傳統等級式治理模式不具有的某些關鍵優勢，特別是更強的迴應性受託責任。

然而，核心價值也可能是脆弱的，在地方轄區缺失“可預見的可控收入”時就是如此。就支持內驅型治理模式而言，真正重要的是“可預見的可控收入”有多少，而不是“收入總額”和“可支配收入”。[14]

財政收入的預見性和可控性在很大程度上取決於財政邊界的有效性。基於支持稅制與稅收劃分功能以及共同市場有效運作的理由，由目的地和來源地規則勘定的財政邊界纔是合意的。然而，數字經濟特徵的濫用或不適應，導致確認與履行納稅義務的信息負荷和成本負荷增加，降低“誰對誰徵稅、對什麼徵稅、在何處和何時徵稅”的確定性，進一步降低可得收入在時間和金額上的確定性；在此意義上，可稱爲財政邊界的功能弱化。

以上討論基於“財政邊界可預見的可控收入地方財政核心價值稅收劃分”的邏輯關係鏈，旨在闡明一箇中心觀點：在分析數字經濟發展對稅收劃分的侵蝕性影響時，把對財政邊界的侵蝕性影響作爲分析焦點是必需的和適當的。這有助於引導我們重新審視合意轄區規則在數字經濟背景下的有效性，避免被弱化或邊緣化從而導致失效。對保障共同市場依賴的最佳競爭性經濟條件而言，此舉同樣意義非凡。

（三）扭曲競爭性經濟條件

自工業革命和城市化以來的經濟發展史，在很大程度上是一部共同市場由小到大的擴展升級史，也是人類經濟福利與生活水準快速且穩步提升的歷史。從某種意義上，人類最大的共同利益所在，莫過於保護和發展可有效運作的共同市場，無論國際、區域還是國家內部層面的轄區之間。

這樣的共同市場依賴一組相當嚴格的競爭條件。就公共財政而言，首要的是防止各轄區稅制與稅收劃分相互衝突。在一個經濟區域化和全球化的世界中，這樣的衝突招致的經濟福利損失日益增大，而且越來越難以承受。

對競爭條件的稅收扭曲涵蓋兩個方面，兩者都因數字經濟侵蝕而被放大：

1.侵蝕稅收原則導致扭曲競爭條件。競爭條件的焦點是對市場主體商業決策的稅收影響最小化，這有兩項關鍵含義。首先是稅收公平原則被有效運用，確保具有可比性的數字企業與非數字企業之間的稅負平等，以及數字經濟發展程度不同的各轄區間的稅負平等；其次是稅收經濟效率原則被有效運用，在不考慮市場失靈的情形下，這意味着某種程度的“稅收中性”必須得到保證。其他稅收原則的有效運用也很重要，包括針對納稅遵從的簡易與確定性原則，稅法有效執行原則，以及靈活性原則。除稅收法定外，數字經濟發展具有加劇其他諸項稅收原則被侵蝕的風險，導致扭曲競爭條件從而損害共同市場的功能——貿易和生產要素的合理流動，進而損失經濟福利。

2.侵蝕合意財政邊界規則扭曲競爭條件。作爲最優競爭性經濟條件的稅收影響最小化，還深受轄區規則的影響。給定其他條件，目的地規則對商業決策與轄區間流動性的負面影響小於產出規則，來源地規則的負面影響小於實現地規則和其他（註冊地與居住地等）規則。兩類規則的重要性與合意性不僅反映在國際稅收中，也反映在國內稅收層面，因爲財政邊界總是必需的，並且需要基於適當規則被勘定。

數字經濟發展對目的和來源地規則的侵蝕性影響，就其程度或範圍而言，可能並不亞於對稅收原則的侵蝕性影響，並且兩類影響都擴散到共同市場有效運轉所依賴的競爭性經濟條件，稅收影響（商業決策的基礎與區際流動性）最小化是其中特別關鍵的方面。因此，在討論數字經濟如何影響稅收制度與稅收劃分時，把共同市場考慮進去是適當的，並且特別重要。在這裡，焦點稅收影響最小化儘量覆蓋更多市場主體（商業決策）和相關轄區（流動性），無論國際還是國內層面。這是因爲，共同市場就其逐利本質而言是無邊界的，無論商業決策還是區際流動性。相比之下，公共財政本質上是有邊界的並且極端重要，無論收入面（稅收制度與稅收劃分）還是支出面。

就共同市場而言，財政邊界無縫是多餘的，但去除它既不可行也不必要。不可行是因爲利益和職責不可能不區分“你的還是我的”，不必要是因爲存在如下可能性：只要採用基於合意轄區規則，財政邊界對共同市場競爭條件的扭曲效應即可避免或最小化。

四、數字經濟背景下稅收改革的核心命題

關於數字經濟對稅制與稅收劃分影響的完整討論，一般應結合權力觀和資源觀。分別關注對稅收權力和稅收資源（稅基與稅收收入分割）的影響。本文聚焦資源觀，但牢記權力觀視角的討論必不可少至關緊要，因爲數字經濟發展改變了稅收權力分配格局，使某些納稅人和轄區不公平地獲得了相對於其他納稅人和其他轄區的更多權力。這些權力被濫用的風險很高，並帶來諸多後果。

本文基於資源觀建構的分析框架區分了侵蝕性影響的兩類路徑，即影響稅收原則有效性進而影響稅制及其功能，以及影響合意轄區規則的有效性進而影響有意義的稅收劃分的三項功能：財政能力、確立職責和健全關係。每項功能都依賴一組核心價值融入地方財政過程，這就是主體性、自主性、能動性以及三者結合而來的自立性。一般地講，只是在地方轄區享有充分的“可預見的可控收入”時，這些功能與價值纔得到最佳保障。認知到數字經濟侵蝕性影響的廣泛性很重要：不只是權力和資源（收入），還有支撐稅制、稅收劃分和共同市場運轉的彌足珍貴的核心價值。

侵蝕性影響在本質上反映爲加劇財政邊界和共同市場的衝突。因爲在一個不得不清晰區分“你的還是我的”的真實世界裡，雖然基本稅收原則本身具有普適性，但其應用卻受制於邊界性——限定在特定財政轄區內，無論國際層面還是國內層面；在此意義上，數字經濟發展對稅收原則的侵蝕性影響，一併反映爲對合意財政邊界規則的侵蝕性影響——弱化目的地和來源地規則。此外，侵蝕邊界規則扭曲共同市場依賴的一個至關緊要的競爭性經濟：對商業決策和區際流動性的稅收影響最小化。

數字經濟背景下稅收改革的核心命題，因而可被適當地鑑別爲恢復稅收原則和合意轄區規則的可靠性與有效性，以此作爲支持稅制與稅收劃分功能的基本方法，並防止扭曲最優競爭條件以支持共同市場有效運轉。共同市場之所以須被特別關注，不僅因爲數字經濟加速經濟活動從地方性走向全球性從而擴展了經濟福利，還因爲恢復財政與經濟的健全（雙贏）關係具有無與倫比的重要性。數字經濟背景下，原本的健全關係被異化爲宿主與寄主關係的風險劇增：宿主（經濟）只提供不索取，寄主卻（稅收）只索取不回報。在這裡，回報就是對商業決策與區際流動性的扭曲性稅收影響最小化。

以上核心命題強化了“邊界問題”（boundary issue）的重要性。許多相關文獻忽視了三個關鍵事實：（1）經濟福利的最大化依賴無邊界的共同市場，該市場滿足最優競爭性經濟條件下的貿易和生產要素自由流動；（2）財政世界本質上是一個利益衝突的世界，客觀上要求有邊界清晰的多個管轄權轄區，包括聯結立法、司法或行政功能的稅收轄區，用以管轄“自己的”稅收制度和政府間稅收劃分安排，以確保一方面各司其職地履行相關職能，另一方面在“蛋糕分割”中各得其所而相安無事；（3）財政世界的邊界限定性可能妨礙共同市場的形成、發展與運作，雖然並非伴隨數字經濟而來，但數字經濟特徵的濫用和不適應起着推波助瀾的作用。

結語

就呈現數字經濟發展影響稅制與稅收劃分的完整畫面而言，採納視野寬廣的分析框架的重要性不應被低估。該框架的主要價值在於引導提對問題和正確思考，並具備可使大量關鍵細節從中自然導出的潛能。

本文開發的這一框架大致滿足這些訴求。該框架梳理了兩類影響路徑：通過影響稅收原則影響稅收制度的功能，通過影響合意轄區規則的執行有效性影響稅收劃分的功能；兩類影響路徑最終導向共同市場。

以上框架爲後續研究留下了很大餘地。就對稅收制度而言，關鍵的後續研究是稅收原則在具體稅種上的應用如何被侵蝕，主要涉及增值稅、消費稅、進出口稅和所得稅；就對稅收劃分而言，有待深入研究的關鍵細節至少包括：地方政府的財政能力、內生職責的確立、中央財政與地方財政的健全關係，稅收劃分的這些功能所依賴的主體性、自主性、能動性和自立性價值，以及支持所有這些功能與價值的“可預見的可控收入”，如何因數字經濟特徵被濫用與不適應而被具體侵蝕？又該如何被補救？

後續研究還應包括：適應數字經濟發展的、系統的稅收劃分觀應是怎樣的？財政契約觀取代狹隘的“分錢觀”和片面的縱向“控制觀”，可望作爲最優答案。據此，稅收劃分應以契約關係爲前提，因爲契約作爲合意行爲方式的基本準則，構成多級政府體制取得成功的先決條件。以此言之，只有提前認同或預設契約關係，有意義的稅收劃分及其功能纔可能真正實現。

（原文發表於《稅務研究》2020年第11期）

註釋

[1]European Commission. Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services. COM (2018) 148 final,2018.

[2] 盧藝.數字服務稅:理論、政策與分析[J].稅務研究，2019（6）:72-77.

[3] 黃健雄，崔軍.數字服務稅現狀與中國應對[J].稅務研究，2020（2）:85-90.

[4] 詹姆斯·莫里斯.稅制設計，湖南國稅翻譯小組譯[M].長沙:湖南人民出版社,2016.

[5]來源地不同於實現地（所得的實際發生地），也不同於註冊地（公司）、工作地和生活地（居住地）。相對而言，生活地更符合一般受益（不是特定受益）原則，這意味着基於目的地規則的間接稅和基於居住地規則的所得稅，分別優於基於產地規則的間接稅和基於來源地規則的所得稅。易言之，從一般受益原則的觀點看，來源地規則劣於實現地規則——就個人所得稅而言通常也是生活地或居住地。

[6]作爲規模經濟的一種特定類型，網絡集聚經濟同樣源於經濟活動的互補性：任何個體的優勢取決於有多少其他同類結合起來，組成一個能夠吸引更多需求的羣體。

[7]Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee Economic and Financial Commission Report by the Experts. League of Nations Document E.F.S.73. F.19 (April 5th1923).

[8]OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy [R]. Paris: OECD, 2015.

[9] 公共支出和隨之而來的公共服務具有明確的地域性，儘管存在某些外溢，無論國際層面還是一國內部。相比之，收入的地區域性（你的還是我的）更強。

[10] 近期相關文件強調消費稅的徵收從生產環節轉向消費環節，也體現了對消費地徵稅規則的重視。國務院.國務院關於印發實施更大規模減稅降費後調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知［EB/OL］.(2019-09-26)［2020-09-04］。http://www.gov.cn:8080/zhengce/content/2019-10/09/content_5437544.htm。

[11] OECD. International VAT/GST Guidelines[M], Paris: OECD ,2017.

[12] 艾倫·希克著.當代公共支出管理方法,王衛星譯[M].北京:經濟管理出版社,2000.

[13]從避免妨礙共同市場運作的觀點看，稅收公平與經濟效率原則具有相對於其他原則的優先地位，因爲兩者的有效運用正是防止扭曲市場競爭的關鍵。

[14]“可預見的可控收入”概念對支持稅收劃分核心功能（確立內生職責）與高級功能（健全關鍵）上的特殊重要性，在國內相關文獻中很少被關注和充分討論。“可支配收入”概念因缺失對“預見性”的強調而有缺陷。一般地講，只有在至少提前一年即可大致準確預測到的收入，才具有預見性。

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