企業重組的稅種政策：問題與建議

一、個人所得稅重組政策的問題與建議

與重組有關的個人所得稅規定，目前只有《關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號，以下簡稱41號文）明確了非貨幣性資產出資如何處理，其他重組行爲，如股權收購、資產收購、合併、分立等重組行爲涉及的個稅問題，沒有鼓勵重組的規定，納稅人只能按照一般的規定執行。曾經有上市公司的重組案例，因爲需要繳納大量的個人所得稅，不得不終止重組。

由於目前民營企業已經頗具規模，企業重組過程中，經常涉及個人所得稅問題，急需參照企業所得稅的規定，制定鼓勵重組的個人所得稅政策，對取得股權對價，沒有變現的個人，暫不徵收個人所得稅。

二、增值稅重組政策的問題與建

（一）增值稅與重組有關的規定

增值稅關於重組的政策，目前有效的是兩個文件：

一是《關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱13號公告）關於重組過程中對實物資產不徵收增值稅的規定；

二是《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）附件2中關於重組過程中對不動產、土地使用權不徵收增值稅的規定。

兩個文件共同的地方，都是明確納稅人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅徵稅範圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行爲，不徵收增值稅。

不徵收增值稅，不同於免徵增值稅。不徵稅，是指不在徵稅範圍，免稅是指在徵稅範圍，有納稅義務，但是免除納稅義務。上述重組不徵稅的原因，也許是因爲債權、債務、勞動力一併轉移，交易的對象已經不是增值稅應稅貨物、不動產、土地使用權，所以不徵稅。

（二）增值稅重組政策存在的問題

現行的增值稅重組政策，不能滿足實際的需要，存在以下問題：

1、沒有包括全部重組類型

現行規定中，沒有劃轉的規定，納稅人之間資產劃轉時，即使是100%控股的企業之間，也需要按照無償贈送視同銷售的規定，確認收入，徵收增值稅。對債務重組涉及的利息，也沒有規定。

2、沒有包括全部應稅行爲

現行規定解決了重組過程中涉及的貨物、不動產、土地使用權，但是重組中也經常涉及專利、技術、商標等無形資產，由於沒有相應的規定，納稅人也只能按照一般規定，繳納增值稅。

3、沒有消除重複徵稅的具體措施

任何一項重組行爲至少涉及兩方，假定A公司分立出B公司，將部分設備、存貨等分到B公司名下，即使A公司可以不徵稅，A公司留抵的進項稅，如果今後不能全部抵扣，B公司又繳納增值稅，納稅人將因重組，遭受增值稅損失。

4、政策規定太簡單

重組是非常複雜的交易，重組中的增值稅問題，也比較複雜，目前的規定，還是太原則，太簡單，既給了納稅人操作的便利，也導致上述有關問題，不能有效解決，影響某些重組行爲的正常進行。

5、不徵稅的前提值得商榷

現行規定將債權、債務、勞動力一併轉移，作爲不徵稅的前提，也就是納稅人即使取得現金，也可以不徵稅，這與重組稅收優惠，要解決納稅人沒有現金繳稅，這一初衷和目的，存在一定偏差。現行規定，爲取得現金的納稅人，通過適當安排，逃避繳納增值稅，留下了不應有的空間。

另外，重組中轉讓貨物，替對方承擔債務，其實也是支付對價的一種方式，債權的轉移，對方也需支付對價，勞動力本身不是交易的對象。因此，目前的不徵稅規定，是否符合增值稅關於納稅人的基本規定，值得商榷。

（三）完善重組增值稅政策的建議

1、覆蓋所有重組類型

將目前重組政策的適用範圍，擴大到劃轉，涵蓋所有重組類型。

2、包括所有應稅行爲

將重組中涉及的無形資產，也納入不徵稅範圍。債務重組中已經納稅的利息，如何處理，也應做出規定。

3、徹底消除重組的增值稅障礙

儘管不徵稅，可以減輕某些納稅人的負擔，但應有更全面、更詳細的規定，如允許納稅人放棄不徵稅，選擇徵稅的方式，徹底消除納稅人各類重組行爲中的潛在增值稅障礙。

4、按照重組類型，分別研究增值稅辦法

納稅人重組過程中，都是一類或幾類重組方式的組合，還是應該借鑑企業所得稅、土地增值稅等其他稅種的做法，分類制定有關政策。

三、土地增值稅重組政策的問題與建議

現行的土增稅重組政策是《關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱21號公告），21號公告的規定，之前已經多次到期後延續，但也存在不少值得探討和完善的問題。

（一）現行土增稅重組政策存在的問題

1、概念模糊不清

21號公告第4條規定：“單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不徵土地增值稅。”如何理解改制重組？改制與重組是兩件事還是一件事?同時進行還是先後進行？A公司直接用房產對B公司出資，能否適用這條規定？曾遇到由於概念不清楚，導致徵納雙方分歧的案例。

2、用詞值得推敲

按照21號公告第4條，因投資導致的房地產權屬轉移，暫不徵收土增稅。此處用“暫免徵收土增稅”更合適，因爲不徵稅與免稅，不是一回事。按照土增稅條例，因投資導致的房地產權屬轉移，屬於土增稅應稅行爲。

3、政策規定缺失

如果A公司將原值1000萬，淨值600萬的房子，作價1500萬對B公司出資，享受了暫不徵收土增稅的政策，B公司後來將房子按照2000萬的價格轉讓，B公司在計算土增稅時，可以扣除的房子成本是1500萬，還是1000萬？曾有稅局要求類似B公司的納稅人扣除1000萬。

從土增稅的基本規定看，B公司應扣除1500萬，因爲其付出的對價就是1500萬，其賬面原值也是1500萬。按照稅局的意見，實際是讓B公司替A公司繳回A公司被免徵的土增稅，由於土增稅是超率累進稅率，B公司繳回的稅款，可能比A公司投資時應繳納的稅款更多。

徵納雙方之間的分歧，是由於政策規定缺失造成的。

4、加計扣除範圍太窄

根據21號公告第6條，“按購房發票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發票所載金額並從購買年度起至本次轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發票所載日期的當年。”允許加計扣除，考慮了房子自然增值的影響，適當減輕了納稅人的負擔。但是，加計扣除僅僅適用於改制重組的企業，僅僅適用於憑發票扣除的房子，適用範圍顯然太窄了，導致不同納稅人之間的不公平待遇。

5、歧視性規定缺乏依據且無法操作

21號公告第5條再次重申，“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產轉移任意一方爲房地產開發企業的情形。”也就是有一方屬於房地產企業，就要徵收土增稅。

房地產業不是國家限制或禁止的行業，對房地產企業這種歧視性的規定，讓人難以理解。關鍵是，如果徵稅，既缺乏稅法依據，也無法操作。

假定A公司吸收合併B公司，A公司是房地產企業，合併後，B公司名下不動產變更到A公司名下，按照第5條的規定，不能適用21號公告第2條“暫不徵收土增稅”的規定。如果徵稅，只能對B公司徵收。

但是，B公司在被合併前，並沒有發生轉讓不動產的行爲，沒有土增稅納稅義務，對其徵稅，沒有稅法依據。

不動產變更到A公司名下時，B公司已經註銷，無法對其徵稅。

對A公司徵稅？A公司沒有轉讓不動產，沒有納稅義務。

因此，第5條的規定，既缺乏稅法依據，也無法實施。

6、覆蓋的重組類型不全

劃轉是常見的重組方式，21號公告沒有對劃轉的規定，影響劃轉的正常進行。

（二）完善重組土增稅政策的建議

基於現行土增稅重組政策的問題，提出如何完善建議：

1、明確有關概念的內涵與外延

明確與享受優惠有關概念的內涵與外延，改制與重組是兩個概念，不應混在一起，建議分別界定改制與重組兩個概念，分開使用。

2、明確被投資企業不動產成本

對接受投資人以不動產投資的企業，其再轉讓有關不動產時，明確按照投資時確認的價格，作爲不動產成本。

3、擴大每年加計扣除的範圍

不但允許憑發票扣除的不動產，每年加計扣除5%，也應允許憑其他憑證扣除的納稅人，每年加計扣除5%，其他憑證如投資協議、法院判決書等足以證明不動產原值的憑證。

4、取消對房地產企業的歧視性規定

現行對房地產企業的歧視性規定，也許有某種特殊的考慮，但是這種既不公平，也缺乏稅法依據且無法操作的規定，還是應該儘快調整。

5、擴大重組類型

將享受優惠的重組類型，擴大到劃轉，並就操作中的有關問題，做出明確合理的規定，避免徵納雙方出現分歧。

現行契稅和印花稅重組文件分別是《關於繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第17號），《關於企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）沒有值得探討的重大問題，不再贅述。